Вернуться к обычному виду
Арсо-Аудит
Медиа-Сервис
Эксперт
Пробизнесконсалтинг



НДС отдельным платежным поручением: платить или не платить?

В соответствии с пунктом 4 ст.168 Налогового кодекса в новой редакции, действующей с 01.01.2007 г., «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».

Эта норма означает, что налогоплательщик при приобретении товаров обязан уплатить сумму НДС, предъявленную продавцом, путем перечисления денежных средств, несмотря на то, что сама стоимость товара оплачивается бартером, зачетом встречных требований или путем передачи ценных бумаг.

Цель введения этой нормы достаточно понятна. Таким образом, государство борется с незаконными схемами оптимизации НДС путем применения неденежных расчетов с фирмами – «пустышками». С введением данной нормы применение таких схем стало менее выгодно – не каждый захочет перечислять сумму НДС на расчетный счет фирмы, фактически не ведущей деятельности, так как эти деньги ведь надо будет как то возвращать. В противном случае они просто «теряются».

В то же время и для добросовестного налогоплательщика данная норма создает ряд неудобств.

Даже если не говорить о дополнительной нагрузке на бухгалтерию, то возникает ряд вопросов о практическом применении данной нормы. Указанная норма не согласована с рядом иных положений налогового законодательства, не ясны последствия ее неприменения.

Попробуем осветить основные вопросы возникающие при применении п. 4 ст.168 НК РФ.

1. Проведение зачета взаимных требований.

1.1. На какую сумму оформлять зачет встречных требований?

В случае, если стороны поставили друг другу товары, которые облагаются по одной ставке НДС, то вопрос разрешается достаточно просто.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство может прекращаться полностью или частично зачетом встречного однородного требования. По нормам п.4 ст.168 Налогового кодекса покупатель должен перечислить продавцу НДС денежными средствами.

По нашему мнению, для целей соблюдения п.4 статьи 168 НК РФ сторонам следует оформлять зачет не на всю сумму встречных обязательств, а только на сумму обязательства без учета НДС. А сумму НДС сторонам следует перечислить друг другу платежными поручениями.

Пример № 1:
Сторона А поставила товар Стороне Б на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 18 рублей (цена без НДС – 100 рублей).

Сторона Б поставила товар Стороне А на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 18 рублей (цена без НДС – 100 рублей).

Зачет проводится на сумму 100 рублей.

Сторона Б оплачивает Стороне А 18 рублей НДС на р/с, а Сторона А уплачивает Стороне Б 18 рублей НДС.

1.2. Что делать, если используются различные ставки НДС

В случае, если стороны поставили друг другу товары, которые облагаются по разным ставкам НДС, существуют определённые нюансы.

В этой ситуации возможен следующий варианта поведения налогоплательщика:

1) зачет проводится на стоимость того товара, стоимость которого без НДС меньше. Один контрагент уплачивает другому сумму НДС, а второй уплачивает сумму НДС и остаток долга по товару.

Пример № 2:
Сторона А поставила товар Стороне Б на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 18 рублей (цена без НДС – 100 рублей).

Сторона Б поставила товар Стороне А на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 10,73 рублей (цена без НДС – 107,27 рублей).

Зачет проводится на сумму 100 рублей.

Сторона Б оплачивает Стороне А 18 рублей НДС на р/с, а Сторона А уплачивает 10,73 рублей НДС и 7,27 рублей долга за товар.

2) Стороны поставляют друг другу товары, цена которых без НДС равна. В результате стороны проводят зачёт на стоимость товаров, а суммы НДС перечисляются платёжными поручениями.

Пример № 3:
Сторона А поставила товар Стороне Б на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 18 рублей (цена без НДС – 100 рублей).

Сторона Б поставила товар Стороне А на сумму 110 рублей, в т.ч. НДС 10 рублей (цена без НДС – 100 рублей).

Зачет проводится на сумму 100 рублей.

Сторона Б оплачивает Стороне А 18 рублей НДС на р/с, а Сторона А уплачивает Стороне Б 10 рублей НДС.

1.3. Как поступать, если одна из сторон не уплачивает НДС.

В случае, если одна из сторон не уплачивает НДС (находится на УСН, ли освобождена от уплаты НДС и т.п.), то в данном случае разрешение данной ситуации полностью совпадает с ситуацией, рассмотренной в примере № 2.

Конечно, здесь возникает проблема, которая заключается в том, что неплательщик НДС, следующий букве п. 4 ст. 168 НК РФ, будет вынужден платить НДС, что не всегда удобно.

Но в большинстве случаев следует ожидать, что неплательщики НДС (лица, освобождённые от уплаты НДС), не будут применять данную норму, т.к. во-первых она не влияет на принятие этими лицами суммы НДС к вычету, а во-вторых в данное время ещё не предусмотрена ответственность за неприменение рассматриваемых положений 168 статьи.

Документальное оформление взаимозачётов в рассматриваемой ситуации будет следующее (оно различно для примеров № 1 – 3).

По нашему мнению в акте о зачете должно быть указано следующее:

Настоящий АКТ составлен о том, что организация А погашает задолженность организации Б в сумме 100 (Сто) рублей без НДС по договору поставки № __от ____________ г, возникшую на основании накладной № ___ от _______________г., а организация В погашает задолженность организации А в сумме 100 (Сто) рублей без НДС по договору поставки № __от ____________ г, возникшую на основании накладной № ___ от _______________г.

На основании ст. 410 ГК РФ считаем обязательства по назначенным встречным однородным требованиям, без учета налога на добавленную стоимость, выполненными.

(далее для примера № 1)
В соответствии с п.4 ст. 168 Налогового кодекса организация А обязуется сумму задолженности в части НДС в размере 18 (Восемнадцать) рублей (счет-фактура №___от________г.,) перечислить на расчетный счет организации Б, а организация Б обязуется сумму задолженности в части НДС в размере 18 (Восемнадцать) рублей (счет-фактура №___от________г.,) перечислить на расчетный счет организации А.

(далее для примера № 2)
В соответствии с п.4 ст. 168 Налогового кодекса организация А обязуется сумму задолженности в части НДС в размере 10 (Десять) рублей 73 копейки (счет-фактура №___от________г.,), а также долг за товары, по указанным выше накладным в сумме 7 (Семь) рублей 27 копеек (без НДС) перечислить на расчетный счет организации Б, а организация Б обязуется сумму задолженности в части НДС в размере 18 (Восемнадцати тысяч) рублей (счет-фактура №___от________г.,) перечислить на расчетный счет организации А.

(далее для примера № 3)
В соответствии с п.4 ст. 168 Налогового кодекса организация А обязуется сумму задолженности в части НДС в размере 10 (Десять) рублей (счет-фактура №___от________г.,) перечислить на расчетный счет организации Б, а организация Б обязуется сумму задолженности в части НДС в размере 18 (Восемнадцать) рублей (счет-фактура №___от________г.,) перечислить на расчетный счет организации А.

2. Использование в расчетах за приобретённую продукцию ценных бумаг (векселей 3-х лиц) или иного имущества (товарообменные операции)

При осуществлении товарообменных операций и операций с использованием ценных бумаг в целях применения налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать п.2 ст.172 Налогового Кодекса РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, учитывая п.4 ст.168 Налогового Кодекса РФ в совокупности с п.2 ст.172 Налогового Кодекса РФ налоговые органы могут придерживаться следующей позиции: право на применение вычета по НДС при товарообменных операциях и при использовании в расчетах векселей третьих лиц возникает в тот период, когда суммы НДС будут перечислены платежными поручениями.

Можно предположить, что указанная позиция относительно момента применения вычета по НДС может быть распространена налоговыми органами на следующие операции:

  • если покупатель передает в оплату товара вексель 3-го лица, или иную ценную бумагу;
  • если покупатель передает в оплату товара иное имущество.

Рассмотрим данные ситуации по отдельности.

2.1. Использование в расчётах ценных бумаг (векселей 3-х лиц)

По нашему мнению в данном случае логика следованию нормам п.4 ст. 168 НК РФ следующая: сумма НДС, которая подлежит перечислению контрагенту равна сумме НДС, указанной в счете-фактуре, в последствии покупателем к вычету НДС будет принят, исходя из размера балансовой стоимости ценной бумаги (векселя), переданного в оплату (т.е. исходя из суммы реальных затрат, которые понес покупатель при приобретении данной ценной бумаги или векселя).

Пример 4.
Сторона Б поставила товар Стороне А на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 18 рублей (цена без НДС – 100 рублей).
Сторона А передала1 в оплату стороне Б вексель 3-го лица номиналом 110 рублей, купленный Стороной А за 100 рублей.

В соответствии с нормативной базой приведённой выше Сторона А должна помимо векселя уплатить Стороне Б 18 рублей.

В последствии Сторона Б должна будет возвратить Стороне А 10 рублей (= 110 + 18 - 118). Этот возврат может быть произведён либо в форме перечисления денег на основании отдельного платёжного поручения, либо в форме зачёта данной суммы в счёт каких-либо иных оснований.

В последствии, учитывая требования п.2 ст. 172 НК РФ, Сторона А при составлении книги покупок должна будет поставить к вычету не сумму 18 рублей, а сумму 16,36 рублей (= 18 / 110 * 100), определённую исходя из балансовой стоимости векселя.

2.2. Использование в расчетах за приобретённую продукцию иного имущества (товарообменные операции)

По нашему мнению случае бартерных операций логика следованию нормам п.4 ст. 168 НК РФ следующая: сумма НДС, которая подлежит перечислению контрагенту равна сумме НДС, указанной в счете-фактуре, а к вычету налог каждая из сторон принимает НДС в размере, определённой исходя из балансовой стоимости векселя, или имущества, переданного в оплату (суммой реальных затрат, которые понес покупатель при приобретении данного векселя или имущества).

Пример 5.
Сторона А поставила товар Стороне В на сумму 118 рублей, в т.ч. НДС 18 рублей (цена без НДС – 100 рублей).
Сторона Б в качестве отступного поставляет товар на эту же сумму, при этом ставка НДС составляет 10%, т.е. стоимость товара составляет 118 рублей, в т.ч. НДС 10,73 рубля (цена без НДС – 107,27 рублей).
Учётная (балансовая) стоимость передаваемых товаров: для Стороны А – 90 рублей, для Стороны Б – 100 рублей.

В соответствии с требованиями п.4. ст. 168 НК РФ Сторона А должна перечислить Стороне Б 10,73 рубля, а Сторона Б должна перечислить Стороне А – 18 рублей.

В последствии Сторона Б должна будет возвратить Стороне А 10,73 рубля, а Сторона А должна будет возвратить Стороне Б 18 рублей.

Этот возврат может быть произведён либо в форме перечисления денег на основании отдельного платёжного поручения, либо в форме зачёта данной суммы в счёт каких-либо иных оснований.

В последствии, учитывая требования п.2 ст. 172 НК РФ, Сторона А при составлении книги покупок должна будет поставить к вычету не сумму 10,73 рублей, а сумму 9,66 рубля (= 9,66 / 100 * 90), определённую исходя из балансовой стоимости векселя. А Сторона Б соответственно примет к вычету не сумму 18 рублей, а 16,78 рублей (= 18 / 107,27 * 100).

2.3. Учёт разницы между НДС, предъявленным поставщиком, и суммой НДС, определённой исходя из балансовой стоимости векселя, или имущества, переданного в оплату

Рассматривая положения примеров №№ 4 и 5, возникает вопрос: что делать с разницей между НДС, предъявленным поставщиком, и суммой НДС, определённой исходя из балансовой стоимости векселя, или имущества, переданного в оплату?

П. 1 ст. 170 НК РФ говорит, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

П. 2 ст. 170 НК РФ Раскрывает указанные случаи:

  1. приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  2. приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
  3. приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  4. приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено настоящей главой.

Таким образом, можно сделать вывод, что рассматриваемая нами разница не подлежит учёту включению в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) и соответственно не может быть учтена в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Для иллюстрации указанного - продолжение примера 5 в части бухгалтерского учёта Стороны Б

Дт Кт Сумма Содержание
41 «Товары» - 60 «Расчёты с поставщиками» - 100 Приобретены товары стоимостью 118 рублей (в том числе НДС)
19 «НДС» - - 18
68.2 «Расчёты с бюджетом по НДС» - 19 «НДС» - 18 Принят к вычету НДС в соответствии с п.1. ст. 171 НК РФ
90.2 «Продажи: Себестоимость» - 41 «Товары» - 100 Отражена процедура продажи товара через отступное
62 «Расчёты с покупателями» - 90.1 «Продажи: Выручка» - 118
90.3 «Продажи: НДС» - 68.2 «Расчёты с бюджетом по НДС» - 10,73
60 «Расчёты с поставщиками» - 62 «Расчёты с покупателями» - 118
68.2 «Расчёты с бюджетом по НДС» - 19 «НДС» - 18 Отражена коррекция суммы НДС подлежащей вычету, внесены соответствующие изменения в книги покупок, поданы уточнённые декларации
68.2 «Расчёты с бюджетом по НДС» - 19 «НДС» - 16,78
91.2 «Прочие расходы» - 19 «НДС» - 1.22 Разница списана на финансовый результат деятельности организации, не принимается для целей налогообложения

По нашему мнению, в случае если оплата за товары (работы, услуги) была произведена собственным имуществом (в том числе векселями третьих лиц), корректировку на разницу между НДС, предъявленным поставщиком, и суммой НДС, определённой исходя из балансовой стоимости векселя, или имущества, переданного в оплату, необходимо проводить не в текущем периоде, в в том периоде, когда НДС был первоначально принят к вычету.

3. Использование в расчетах за приобретённую продукцию собственных

При расчёте за поставленную продукцию собственным векселем все операции аналогичны ситуация, рассмотренной в примере 4.

Единственная разница в данном случае это то, что разницы между НДС, предъявленным поставщиком, и суммой НДС, определённой исходя из балансовой стоимости векселя, не может быть по определению.

4. Существуют ли влияние п. 4 ст. 168 НК РФ на момент принятия к вычету НДС

Рассматривая воздействие п. 4 статьи 168 НК РФ на операции по зачёту встречных взаимных требований, считаем необходимым остановиться на моменте принятия к вычету суммы НДС, предъявленного поставщиками.

Вновь введенная норма в отношении зачетов взаимных требований не согласована с нормами ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов, так как указанные нормы не связывают предъявление покупателем сумм НДС к вычету с их уплатой и тем более с формой их уплаты поставщику. Кроме того, законодатель не установил ни сроков, в течение которых обязанность по перечислению налога денежными средствами должна быть исполнена, ни последствий, наступающих в случае невыполнения требований о перечислении деньгами суммы налога от покупателя к поставщику.

В данное время, отдельными специалистами ФНС РФ и МФ РФ, даются отдельные разъяснения по механизм воздействие п. 4 статьи 168 НК РФ на момент принятия к вычету суммы НДС, предъявленного поставщиками, при операциях по зачёту встречных взаимных требований.

Необходимо отметить, что данные разъяснения даются в устной форме (на семинарах и т.п.).

Так, специалистами ФНС указывается, что при получении товаров (работ, услуг), НДС выставленный продавцами, подлежит принятию к вычету в соответствии с п. 1 статьи 171 НК РФ. Далее при проведении взаимозачёта, суммы НДС ранее принятие к вычету подлежат восстановлению в том периоде, когда был заключён акт зачёта. В последствии их можно будет принять к вычету в том периоде, когда НДС по данному зачёту был уплачен поставщику.

В тоже время, мы считаем, что указанная позиция не опирается в данное время ни на какие из действующих норм Налогового кодекса, касающихся порядка принятия НДС к вычету (статьи 171, 172 НК РФ). Соответственно, применение рекомендаций, приведённых выше, в данный момент рискованно и может привести к искажению в отдельных налоговых периодах, соответственно может повлечь и определенные налоговые санкции.

5. Заключительные положения

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

  • Существует обязанность уплаты суммы НДС отдельным платежным поручением;
  • Нормами НК РФ не предусмотрена в качестве условия для применения к вычету НДС его уплата (в том числе отдельным платежным поручением) в отношении операций по зачету взаимных требований; товарообменных операций и операций с использованием в расчетах ценных бумаг.
  • В случае несоблюдения нормы негативные последствия не установлены.

Считаем необходимым отметить, что исходя из вероятных целей нормы, следует ожидать разъяснений налоговых органов, либо изменений в налоговом законодательстве, устанавливающих условие уплаты НДС как необходимое для применения налоговых вычетов при осуществлении вышеуказанных операций.

Соответственно, организациям при планировании сделок в настоящее время необходимо учитывать возможные негативные последствия неприменения указанной нормы, которые могут быть введены законодателем, сформулированы судебной практикой или указаны в разъяснениях налоговых органов.

Надеемся, что приведённые выше рекомендации будут Вам полезны.


1Следует учесть, что в акте приёмки-передачи векселя необходимо указать по каким основаниям он передаётся, в какой сумме он закрывает задолженность, а также указание на то, что сумма погашенная векселем не содержит в себе НДС.
Если вы увидели ошибку, выделите текст и нажмите Ctrl+Enter
    


Наши партнеры:

Общественная палата Кировской области
АССОЦИАЦИЯ ЮРИСТОВ РОСИИ - Кировское региональное отделение